Оподаткування неприбуткових організації та установ, запроваджені Податковим кодексом України


2 грудня 2010 року Верховна Рада України прийняла Податковий кодекс України, який вступає в силу з 1 січня 2011 року.

Порівняно з Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств” Податковий кодекс запровадив нові правила оподаткування неприбуткових організації та установ.

Нові правила стосуються:

- набуття неприбутковою організацією права користуватись податковою пільгою;

- вимог до статутних документів;

- порядку виключення з Реєстру неприбуткових організацій та установ;

- порядку оподаткування доходів неприбуткових організацій.

Розглянемо кожне з цих питань окремо.

 

1. Набуття неприбутковою організацією права користуватись податковою пільгою

Порівняно з положенням Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” Податковий кодекс запровадив новий порядок набуття неприбутковою організацією права користуватись податковою пільгою.

Так, Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” визначав, що неприбуткові організації набували статусу неприбуткових з моменту їх державної реєстрації.

Тепер, відповідно до пункту 157.12 Податкового кодексу, право неприбуткової організації на користування пільгами з оподаткування виникає лише після внесення такої організації до Реєстру неприбуткових організацій та установ органами державної податкової служби в порядку, встановленому законодавством.

В період дії Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” такий порядок був встановлений Положенням про реєстр неприбуткових організацій та установ, затвердженим Наказом ДПА України № 232 від 11.07.1997 р.

Новий порядок включення в Реєстр неприбуткових організацій та установ, який би враховував вимоги Податкового кодексу, невиданий, тому порядок включення до Реєстру на момент написання цієї статті невідомий.

 

2. Вимоги до статутних документів

Порівняно з положенням Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” Податковий кодекс розширив вимоги, які ставляться до статутних документів неприбуткових організацій.

Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” містив норму, яка передбачала, що статутні документи неприбуткових організацій повинні містити вичерпний перелік видів їх діяльності.

Порівняно з законом Податковий кодекс розширив цю норму додатковою вимогою про те, що такі види діяльності повинні не передбачати одержання прибутку згідно з нормами законів, що регулюють їх діяльність.

Так, четвертий абзац пункту 157.15 Податкового кодексу зазначає:

Статутні документи неприбуткових організацій повинні містити вичерпний перелік видів їх діяльності, які не передбачають одержання прибутку згідно з нормами законів, що регулюють їх діяльність.

Якщо формально тлумачити цю норму, то виходить, що статутні документи неприбуткових організацій повинні містити вичерпний перелік видів їх діяльності, при цьому такі види діяльності повинні не передбачати отримання прибутку, і про те, що такі види діяльності не передбачають отримання прибутку, повинно зазначатись в законі, який регулює діяльність відповідної неприбуткової організації.

Як це буде застосовуватись на практиці не зрозуміло. Не всі закони, що регулюють діяльність неприбуткових організацій, містять норми, які зазначають про те, що види діяльності, якими може займатись відповідна неприбуткова організація, не передбачають отримання прибутку.

Скоріш за все, податкова буде тлумачити цю норму таким чином, що неприбутковим організаціям буде дозволено включати в статут види діяльності, які передбачені відповідним законом, але із застереженням, що такі види діяльності будуть здійснюватись без мети отримання прибутку.

В той же час, невдале викладення цієї норми в Податковому кодексі дасть можливість податковому органу вільно тлумачити її на свою користь і відмовляти організаціям у включенні їх в Реєстр неприбуткових організацій та установ на тій підставі, що у відповідному законі, який регулює діяльність неприбуткових організацій, не зазначено, що вид діяльності, який включений в статут організації, не передбачає одержання прибутку.

 

3. Виключення організації з Реєстру неприбуткових організацій та установ

Порівняно з положенням Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” Податковий кодекс розширив підстави для виключення організацій з Реєстру неприбуткових організацій та установ.

Так, Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” містив, норму, яка передбачала, що центральний податковий орган вирішував питання про виключення організацій з реєстру неприбуткових організацій і оподаткування їх доходів у разі порушення ними положень Закону та інших законодавчих актів про неприбуткові організації.

Порівняно з законом Податковий кодекс розширив цю норму додатковим уточненням про те, що саме відноситься до таких порушень.

Так, в пункті 157.14 Податкового кодексу зазначається, що до порушень також належить використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема для провадження господарської діяльності.

Визначення господарської діяльності наведено в пункті 14.1.36 Податкового кодексу, це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу...

Таким чином, враховуючи визначення господарської діяльності, положення пункту 157.14. Кодексу можливо тлумачити наступним чином:

Центральний податковий орган вирішує питання про виключення організацій із Реєстру неприбуткових організацій та установ у разі порушення ними положень кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації. До таких порушень також належить використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема для здійснення діяльності пов'язаної з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованої на отримання доходу.

Конструкція цієї норми вказує на те, що використання коштів, звільнених від оподаткування з метою отримання доходу, є лише одним із прикладів використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом.

Тому будь-яке використання коштів неприбутковою організацією на цілі, не передбачені статутом, формально є підставою для виключення її з Реєстру неприбуткових організації згідно пункту 157.14 Податкового кодексу.

Зрозуміло, що визначати відповідність чи невідповідність використання коштів статутним цілям буде податковий орган під час проведення перевірок.

Принципи, за якими податковий орган буде визначати відповідність чи невідповідність використання коштів статутним цілям, наразі невідомі.

Тому, на даний момент невідомо, як податковий орган буде оцінювати витрати на оренду офісу, оплату комунальних послуг, придбання автомобіля, оплату послуг юристів тощо.

Організаціям залишається або кожного разу, коли у них з’являться сумніви щодо правомірності використання майна та коштів, звертатись письмово в податковий орган за податковою консультацією, або чекати узагальнення судової практики з цього питання.

Хоча Податковий кодекс і передбачає можливість оскаржити рішення податкового органу про виключення з Реєстру в суді, але така норма суттєвим чином не поліпшує становище організації, оскільки організація в результаті такого виключення фактично втрачає можливість здійснювати свою діяльність.

Податковим кодексом у даному питанні закладений принцип презумпції винуватості. Спочатку організацію виключають з Реєстру на підставі суб’єктивної оцінки податкового органу, в результаті організація втрачає право користуватись пільгою, що тотожне втраті права здійснювати свою діяльність, потім вона роками доводить свою невинуватість у суді.

Крім того, враховуючи викладення цього положення у Кодексі, організації будуть змушені доводити в суді, що ціль використання коштів на оренду офісу або на інші витрати відповідає цілям, передбаченим їх статутом. Це може бути доволі проблематично, оскільки на даний момент немає судової практики з таких спорів і тому невідомо, які саме докази будуть достатніми для судів для прийняття рішення на користь платників податків.

А як, наприклад, оцінити оплату послуг юристів, які працюють над оскарженням рішення податкового органу щодо виключення організації з Реєстру? Формально таке використання коштів, також, є використанням коштів на цілі, не передбачені статутом!? Маємо замкнуте коло.

Підсумовуючи питання щодо виключення організації з Реєстру неприбуткових організацій та установ, можливо зробити висновок про те, що основною новиною тут є можливість податкового органу виключати організацію з Реєстру неприбуткових організацій та установ у разі використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом.

Враховуючи це нововведення, неприбутковим організаціям потрібно ретельно слідкувати за використанням майна та коштів виключно на цілі, які передбачені статутом, звертатись до податкового органу за податковими консультаціями у випадку, коли виникають сумніви щодо правомірності використання такого майна та коштів, а також бути готовим до того, що їх можуть виключи з Реєстру на підставі суб’єктивного висновку податкового органу.

 

4. Оподаткування неприбуткових організацій та установ

Головним нововведенням щодо оподаткування неприбуткових організацій та установ є запроваджена пунктом 157.14 Податкового кодексу вимога до неприбуткових організацій та установ оподатковувати кошти та майно, які використані не за цільовим призначенням.

Ця вимога викладена наступним чином:

Центральний орган державної податкової служби встановлює порядок обліку і подання податкової звітності про використання коштів неприбуткових організацій та вирішує питання про виключення організацій із Реєстру неприбуткових організацій та установ і оподаткування їх доходів у разі порушення ними положень цього Кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації. До порушень також належить використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності. Кошти та майно, використані не за цільовим призначенням, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу. Рішення центрального органу державної податкової служби можуть бути оскаржені в судовому порядку.

(Пунктом 151.1 встановлено основну ставку від 23 % до 16 %, в залежності від часу застосування з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2014 року.)

Податковий кодекс не дає визначення терміну „нецільове використання коштів”.

Але, оскільки в пункті 157.14 Податкового кодексу, загалом говориться про виключення неприбуткових організацій з Реєстру, можливо дійти висновку, що законодавець під „коштами та майном, використаними не за цільовим призначенням” мав на увазі „кошти, використані на цілі не передбачені статутом”, про які йде мова у попередньому реченні.

Тому, з точки зору оподаткування, цей пункт можливо тлумачити наступним чином, що кошти та майно, використані на цілі, не передбачені статутом, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 Кодексу.

Але через те, що Податковий кодекс не дає визначення тому, що таке „нецільове використання коштів”, а також через „любов” податкових органів до висмикування окремих положень з контексту і тлумачення їх на свою користь, можливо припустити те, що податковий орган буде тлумачити це положення також і таким чином, що і кошти та майно, використані не на цілі, на які вони були пожертвувані організації, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

Крім того, як вже зазначалось вище, на даний момент формалізованих у нормативних документах критеріїв визначення відповідності чи невідповідності використання коштів статутним цілям не існує.

Неприбуткові організації під час здійснення своєї діяльності зазвичай несуть супутні витрати на оренду офісу, оплату комунальних послуг, придбання автомобіля, заробітну плату працівникам, оплату послуг юристів та аудиторів тощо.

Тому без встановлення чітких критеріїв організації будуть приймати рішення щодо таких витрат на свій особистий розсуд, ризикуючи при цьому, що їх виключать з Реєстру неприбуткових організацій та установ та оподаткують доходи.

А податкові органи будуть оцінювати відповідність витрат статутним цілям на підставі лише свого суб’єктивного розуміння. А всі, хто хоч колись зіштовхувався з перевірками податкових органів, можуть дуже ясно собі уявити, до чого це буде призводити.

Єдиною рятівною паличкою для організацій залишається звернення в податковий орган за письмовою податковою консультацією щоразу, коли у них з’являються сумніви щодо правомірності використання майна та коштів.

Враховуючи все вищевикладене, вочевидь, ця норма буде викликати багато питань під час її застосування на практиці.

Підсумовуючи питання щодо оподаткування неприбуткових організацій та установ, можливо зробити висновок про те, що головною зміною тут є запровадження оподаткування коштів та майна, використаних на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності.

В той же час, через неоднозначне викладення відповідної норми Податкового кодексу, можливо припустити, що податковий орган буде вважати доходом також і використання коштів та майна не на цілі, на які вони були пожертвувані.

Враховуючи це, неприбутковим організаціям краще уникати використання коштів та майна, як не на статутні цілі, так і не за цільовим призначенням, а також звертатись до податкового органу за податковими консультаціями у випадках, коли у них будуть виникати сумніви щодо правомірності їх використання.

 

Висновки:

Порівняно з Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств” Податковий кодекс запровадив нові правила оподаткування неприбуткових організації та установ, які полягають у наступному:

1. Неприбуткові організації не можуть застосовувати пільги з оподаткування, до моменту їх включення в Реєстр неприбуткових організацій та установ (абзац 2 пункту 157.12 Податкового кодексу України);

2. Види діяльності, які включаються в статутні документи неприбуткових організацій, не повинні передбачати одержання прибутку згідно з нормами законів, що регулюють їх діяльність (останнє речення абзацу 4 пункту 157.15 Податкового кодексу України);

3. Податковий орган може виключати організацію з Реєстру неприбуткових організацій та установ у разі використання нею звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом (пункт 157.14 Податкового кодексу України);

4. Кошти та майно, які використані не за цільовим призначенням (або не на статутні цілі), вважаються доходом і підлягають оподаткуванню (пункт 157.14 Податкового кодексу України).

Запроваджені Податковим кодексом нові правила оподаткування неприбуткових організацій суттєво вплинуть на їх діяльність.

До набуття чинності Податкового кодексу головною проблемою для неприбуткових організацій було отримання рішення про включення їх в реєстр неприбуткових організацій та установ. Рішення про включення чи не включення приймалось податковим органом на підставі суб’єктивної оцінки положень статуту організацій. Але після включення в Реєстр, організація могла більш менш спокійно працювати, оскільки були зрозумілі правила щодо оподаткування доходів таких організацій.

Тепер на перший план виходить проблема щодо виключення організації з Реєстру неприбуткових організацій та установ на підставі використання майна та коштів на цілі, не передбачені статутом, або не за цільовим призначенням, оскільки таке виключення означає, що:

1. Організація втрачає право користуватись податковою пільгою, що дорівнює втраті права продовжувати здійснювати діяльність;

2. Майно та кошти, які були використані не на цілі, передбачені статутом, або не за цільовим призначенням підлягають оподаткуванню.

Крім цього, рішення про виключення може бути прийняте у будь-який час, оскільки підстав для проведення позапланових перевірок настільки багато, що податковий орган фактично у будь-який час може розпочати позапланову документальну перевірку організації. При цьому рішення про виключення буде прийматись на підставі суб’єктивної оцінки працівника податкового органу, а судове оскарження суттєво не поліпшує стан організацій, оскільки не допомагає уникнути зупинки у здійсненні діяльності.

 

Дмитро Сліпенко

юрист